Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций

Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций

Понятие сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется помимо собственной бухгалтерской отчетности организации в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ.

Сводная бухгалтерская отчетность– это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, являющихся юридическими лицами, сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112.

Она составляется в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, и включает сводный баланс, сводный отчет о прибылях и убытках, пояснения к сводной отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организации на основе образцов форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н.

Международный комитет по стандартам финансовой отчетности утвердил три стандарта, относящиеся к консолидации отчетности: МСФО-22 «Объединение компаний» (1993 г.), МСФО-27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (1994 г.), МСФО-28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Консолидированная отчетность составляется не только по консолидированной группе организаций и компаний. Она имеет место и при объединении и реорганизации организаций.

Консолидация – это объединение некоторых элементов по определенным признакам. Консолидированная, то есть объединенная (сводная), отчетность появляется тогда, когда в реальной экономической жизни возникают объединения организаций – прежде всего объединения акционерных и иных хозяйственных обществ.

Причины, по которым возникают объекты для консолидированной (сводной) отчетности, самые разные. Акционерные общества и товарищества приобретают другие общества и товарищества с целью расширения сферы своей деятельности или получения доходов от инвестиций, устранения конкурентов и т.д.

Акционерное общество приобретает крупный пакет акций другого акционерного общества с целью установления контроля над ним или более тесных официальных отношений в условиях взаимного сотрудничества.

Консолидированная бухгалтерская отчетность необходима, прежде всего, как информационная база управления сложным экономическим объектом, каким является контролируемое объединение самостоятельных юридических лиц.

Консолидированная финансовая отчетность предназначена для представления информации, характеризующей группу хозяйственных обществ, действующую как единый экономический объект. Она необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе организаций: инвесторам, кредиторам, поставщикам, заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам, иным финансовым инвесторам, правительственным органам и местным властям.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от объединения хозяйственных обществ в качестве базы для расчета дивидендов по акциям организаций, входящих в объединение.

В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.

Консолидированная бухгалтерская отчетность создает возможность применения совокупного группового дохода и прибыли группы в качестве базы для исчисления налогооблагаемой прибыли в тех странах, в которых это предусмотрено налоговым законодательством. Консолидированная отчетность содержит проверенные данные для контроля и управления как со стороны руководства организаций, так и со стороны всех иных заинтересованных лиц.

Необходимо отметить, что в российской учетной литературе в последнее время стало привычным отождествление сводной бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетности, а это отрицательно влияет на методику формирования консолидированной отчетности. Такое положение сложилось в силу некоторых причин:

  • дословный перевод с английского языка слова «консолидация» (consolidation) звучит в русском языке как «объединение», «свод», и, таким образом, дословный перевод словосочетания «консолидированная отчетность» звучит в русском языке как «сводная бухгалтерская отчетность»;
  • частью метода составления консолидированной отчетности является объединение (суммирование, свод) показателей бухгалтерских отчетов двух или нескольких организаций в единый отчет.

Сводная финансовая отчетность

Отдельные формы финансовой отчетности инвестора

18.6. В отдельно составляемой финансовой отчетности инвестор ведет финансовый учет ассоциированной компании, применяя метод, который используется в сводной финансовой отчетности, либо по себестоимости, либо по переоцененным суммам в качестве долгосрочных инвестиций (см. МСФО 25).

Применение метода учета по долевому участию

  • 18.7. При применении метода учета по долевому участию необходимо соблюдать следующие принципы:
    • • учет участия ведется с той даты, с которой объект капиталовложения начнет соответствовать определению ассоциированной компании;
    • • учет участия прекращается, когда:
      • — инвестор утрачивает значительное влияние, однако сохраняет полностью или частично инвестицию;
      • — ассоциированная компания действует в условиях жестких долгосрочных ограничений, которые значительно подрывают ее возможности перечислять средства;
    • • порядок учета во многом сходен с процедурами сведения, такими как:
    • — исключение нереализованных прибылей (убытков) от операций между инвестором и объектом капиталовложения;
    • — определение и указание доли в закупочной цене, приходящейся на деловую репутацию;
    • — амортизация деловой репутации;
    • — корректировка с учетом амортизации амортизируемых активов на основе справедливой стоимости;
    • — корректировка с учетом эффекта перекрестного владения;
    • — использование единой учетной политики;
    • • для учета используется последняя финансовая отчетность ассоциированной компании;
    • • если даты в отчетности различаются, нужно провести корректировку по значительным событиям после отчетной даты ассоциированной компании;
    • • инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки с учетом кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям и вне зависимости от того, были дивиденды объявлены или нет;
    • • инвестор признает убытки ассоциированной компании до тех пор, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются лишь в размере данных инвестором гарантий;
    • • балансовая стоимость уменьшается на сумму постоянного снижения стоимости инвестиций по каждому виду инвестиций в отдельности.

Налоги на прибыль

18.8. Налоги на прибыль учитываются в соответствии с МСФО 12.

Раскрытие информации

  • 18.9. Необходимо раскрыть следующую информацию.
  • 1. Учетная политика (метод, используемый для ведения учета):
    • • в ассоциированных компаниях;
    • • деловая репутация и отрицательная деловая репутация;
    • • амортизационный период деловой репутации.
  • 2. Отчет о прибылях и убытках и примечания.
  • • в прибылях и убытках за отчетный период;
  • • в результатах чрезвычайных обстоятельств;
  • • в результатах предыдущего отчетного периода.
  • 3. Бухгалтерский баланс и примечания:
    • • инвестиции в ассоциированную компанию или компании должны быть представлены отдельной статьей в бухгалтерском балансе и учтены как долгосрочные;
    • • необходимо дать соответствующий перечень и описание существенных ассоциированных компаний, включая:
      • — полное фирменное наименование;
      • — виды деятельности;
      • — долю владения или права голоса (если она отличается от доли владения);
    • • если инвестор не представляет сводную финансовую отчетность и не ведет учет инвестиций по методу участия, то при раскрытии информации следует указать результат, который был бы получен при использовании метода участия;
    • • если ассоциированные компании используют иную учетную политику, чем инвестор, то этот факт должен быть раскрыт.

ПРОЦЕДУРА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ПРОЦЕДУРА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» каждая материнская организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность. В этой отчетности консолидируются все инвестиции в дочерние организации.

При соблюдении следующих условий материнская организация не должна предоставлять консолидированную финансовую отчетность:

1) материнская организация является дочерней организацией, находится в полной или частичной собственности другой организации. Владельцы материнской организации, а также тех организаций, для которых данная является дочерней, должны быть информированы о том, что данная организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность;

2) долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке;

3) материнская организация не готовит документы для выпуска долговых или долевых инструментов на открытом рынке;

4) конечная материнская организация данной материнской организации представляет консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО.

Инвестиции в совместно контролируемые и ассоциированные организации, которые отражаются в консолидированной финансовой отчетности, кроме того, должны отражаться и в отдельной финансовой отчетности инвестора. Различают 2 метода учета инвестиций в зависимые компании:

1) метод пропорционального распределения;

2) стоимостный метод.

Основные методы составления консолидированной финансовой отчетности:

1) отражение показателей активов и пассивов бухгалтерских балансов дочерних и материнской организаций в общей сумме;

2) отражение в консолидированной отчетности инвестиционной деятельности в целом по группе;

3) прибыли и убытки в консолидированной отчетности показываются в развернутом виде в разрезе каждого участника группы;

4) информация по показателям деятельности отражается в консолидированной отчетности начиная с момента консолидации;

5) при наличии организаций с различными видами деятельности консолидированная отчетность составляется отдельно по видам деятельности.

Трудности составления консолидированной финансовой отчетности:

1) трудоемкость сбора полной информации, необходимой для своевременной подготовки консолидированной отчетности;

2) корректировка отчетности дочерних организаций в связи с применением единой учетной политики;

3) необходимость внесения изменений в отчетность дочерних организаций;

4) выбор метода консолидации из всего многообразия методов с учетом особенностей каждой конкретной организации.

Учет инвестиций в дочерние компании: процедура составления сводной отчетности

«Бухгалтерский учет», N 3, 2000

Важной чертой современной экономики стали инвестиции компаний в другие компании путем приобретения акций или долей в уставном капитале. Целью таких инвестиций является не только получение в перспективе дополнительного дохода, но и установление между компаниями таких отношений, которые позволяют инвестору влиять на деятельность компании — объекта инвестиций. Учет инвестиций, произведенных для контроля или существенного влияния, отличается от учета финансовых вложений, произведенных с единственной целью — получить дополнительный доход. В основе такого различия — характер взаимоотношений между компанией — инвестором и компанией — объектом инвестиций.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных порядку учета инвестором разного рода финансовых вложений. Среди них — МСФО 25 «Учет инвестиций», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Вопросы учета инвестиций в дочерние компании рассматриваются в МСФО 27, принятом Комитетом по МСФО в 1994 г. Эти инвестиции включаются в отчетность посредством свода или составления сводной финансовой отчетности.

Сводная финансовая отчетность (consolidated financial statements) представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении. Цель такого объединения заключается в получении информации о группе этих компаний как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом.

Необходимость составления сводной отчетности возникает на том этапе экономического развития, когда крупные компании начинают использовать свой капитал для установления контроля над деятельностью других хозяйственных субъектов с целью подчинить их своим интересам. Это может быть связано с потребностью в расширении рынка сбыта продукции или получения доступа к новым источникам сырьевых ресурсов. Другая причина заключается в стремлении компании достичь более выгодных экономических условий: эффективного налогообложения путем дифференцирования налоговых ставок, ограничения юридической ответственности по обязательствам.

Сводная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение, реальные финансовые результаты и произошедшие за отчетный период изменения в финансовом положении отдельных компаний и всей их совокупности. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Хотя на самом деле подобные операции не изменяют финансовое положение и результаты деятельности всей группы совместно действующих компаний, они могут ввести в заблуждение заинтересованных пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и устранить их влияние.

Обязательность составления сводной отчетности

Сводную финансовую отчетность составляют компании, под контролем которых находятся другие компании. При этом под контролем (control) понимают возможность одной компании определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Компания, контролирующая другие компании, называется материнской (parent company). Компания, находящаяся под контролем материнской — дочерней компанией (subsidiary). В совокупности материнская и все ее дочерние компании образуют группу взаимосвязанных компаний (group). Материнская компания представляет финансовое положение, финансовые результаты и изменения в финансовом положении группы в сводной финансовой отчетности. Таким образом, необходимость составления сводной финансовой отчетности непосредственно связана с существованием группы взаимосвязанных компаний, в которой одна компания (материнская) контролирует другие (дочерние).

Возможность установления инвестором контроля над компанией, являющейся объектом инвестиций, определяется, прежде всего, преобладающей степенью его участия в уставном капитале и объемом прав на участие в управлении. Применительно к акционерным компаниям, представляющим собой одну из наиболее распространенных организационно — правовых форм деятельности юридических лиц, это выражается во владении инвестором (акционером) преобладающей долей голосующих акций компании. Считается, что контроль одной компании над другой существует и эти компании признаются соответственно материнской и дочерней, если материнская компания владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании более чем половиной голосующих акций этой дочерней компании. Только в исключительных случаях, когда может быть доказано, что такое владение не обеспечивает контроль, компании не признаются соответственно материнской и дочерней. При этом материнская компания может контролировать компанию, в которой она непосредственно не имеет финансовых вложений. Условием такого контроля являются финансовые вложения, произведенные ее дочерними компаниями.

Контроль существует также, если одна компания владеет менее чем половиной голосующих акций другой компании, но имеет возможность какими-либо иными способами определять финансовую и хозяйственную политику этой компании с целью получения выгод от ее деятельности. К таким способам контроля относятся:

  • возможность по соглашению с другими инвесторами управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании;
  • наличие согласно уставу дочерней компании или по соглашению с ней полномочий определять ее финансовую и хозяйственную политику;
  • определяющее влияние на совет директоров или аналогичный исполнительный орган управления дочерней компании. В частности, возможность назначать или смещать большинство членов указанного органа управления или же иметь большинство голосов на его заседаниях.

Материнская компания может быть освобождена от обязанности составлять сводную финансовую отчетность, если она сама является дочерней компанией другой компании и последняя не требует от нее представления такой отчетности. Материнская компания вправе самостоятельно принять решение об освобождении от составления сводной отчетности своей дочерней компании, являющейся материнской по отношению к другим компаниям, если она полностью владеет (обладает 100% голосующих акций) этой дочерней компанией. Когда материнская компания практически полностью владеет такой дочерней компанией (обладает не менее 90% голосующих акций), она может принять решение об освобождении этой компании от представления сводной финансовой отчетности только при согласии других инвесторов (акционеров) дочерней компании, владеющих остальными голосующими акциями. Согласие других инвесторов дочерней компании может быть получено, если их потребностям в большей степени отвечает сводная финансовая отчетность материнской компании. Таким образом, материнская компания может освободить от представления сводной отчетности свою дочернюю компанию, которая, в свою очередь, является материнской по отношению к другим компаниям, только в случаях полного или практически полного владения этой дочерней компанией.

Материнская компания, освобожденная от представления сводной финансовой отчетности, должна раскрыть в своей отчетности:

  • причины, по которым сводная отчетность не представляется;
  • способы, которыми данные о дочерних компаниях включены в ее финансовую отчетность;
  • название и юридический адрес материнской компании, публикующей сводную отчетность.

Процедуры составления сводной отчетности

Материнская компания, представляющая сводную финансовую отчетность, должна включить в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные. При этом под сведением (to consolidate) дочерних компаний в сводной финансовой отчетности понимается объединение отчетности материнской компании и отчетности ее дочерних компаний. Не включают в сводную отчетность данные о дочерних компаниях, если:

  • контроль над ними носит временный характер. Такая ситуация имеет место, когда голосующие акции дочерней компании приобретены с целью перепродажи в ближайшем будущем, т.е. приобретены на достаточно краткий период;
  • существуют строгие ограничения долгосрочного характера, существенно снижающие возможности материнской компании получать выгоды от деятельности дочерней компании. Например, законодательные ограничения в отношении репатриации прибыли.

Основанием для исключения дочерней компании из свода не может служить специфический характер ее деятельности. Например, если в группу компаний, занятых производственной деятельностью, входит банк, то он не может быть исключен из свода только по причине специфики деятельности (по сравнению с другими компаниями группы).

Если в допустимых случаях дочерняя компания исключается из процесса сведения, то вложения в нее материнской компании должны учитываться последней на своем балансе как инвестиции в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» .

Здесь и далее: до введения в действие МСФО 39 (до составления отчетности за 2000 г.) инвестиции должны отражаться согласно МСФО 25 «Учет инвестиций».

При составлении сводной финансовой отчетности показатели индивидуальной отчетности материнской компании и дочерних компаний объединяются построчно посредством суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо:

  • исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;
  • скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся материнской компании, т.е. за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;
  • отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании;
  • исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операции, совершенные внутри группы; нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

При составлении сводной финансовой отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерних компаний.

Первое условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. Если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, то для составления сводной финансовой отчетности дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, т.е. на дату финансовой отчетности материнской компании. Однако в некоторых случаях можно отказаться от этого. Например, если подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций или других событий между соответствующими датами либо невыполнимой вследствие отсутствия технических возможностей, либо из-за чрезмерно больших затрат. Тогда при составлении сводной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность группы компаний, составленную на разные даты, но при условии, что промежуток между отчетными датами не превышает 3 месяцев. Исходя из принципа последовательности продолжительность отчетных периодов и разрыв между отчетными датами должны сохраняться неизменными от периода к периоду.

Второе условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Это означает, что при включении в сводную финансовую отчетность показателей деятельности дочерней компании, сформированных с использованием учетной политики, отличной от принятой для составления сводной отчетности, финансовая отчетность дочерней компании должна быть соответствующим образом скорректирована. Например, дочерняя компания не создает резерв под обесценение ценных бумаг, тогда как при составлении сводной отчетности предусматривается создание такого резерва. В этом случае данные о финансовых вложениях в ценные бумаги, отраженные в финансовой отчетности дочерней компании, должны быть скорректированы на расчетную величину резерва под обесценение ценных бумаг.

Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика. Так, в приведенном выше примере данные о финансовых вложениях в ценные бумаги, отраженные в отчетности дочерней компании, не создающей резерв под обесценение ценных бумаг, могут быть включены в сводную финансовую отчетность без корректировки. Однако данные, отраженные в сводной отчетности по статье вложений в ценные бумаги, требуют дополнительных разъяснений. Необходимо указать доли вложений с учетом и без учета образованного резерва под обесценение ценных бумаг.

Третье условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность начиная с даты приобретения дочернего общества, т.е. момента фактического получения контроля над приобретенной компанией, в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т.е. даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости сводной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления сводной отчетности, а также результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в смысле, определенном МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Балансовая стоимость инвестиций на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства (minority interest). Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения (дата, начиная с которой компания стала дочерней) и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании, произошедших с даты объединения. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22.

Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках. Возможна ситуация, когда убытки, относящиеся к доле меньшинства в финансовой отчетности дочерней компании, могут превысить долю меньшинства в ее капитале. В этом случае при составлении сводной отчетности превышение относится на уменьшение суммы чистой прибыли, причитающейся материнской компании. При образовании у рассматриваемой дочерней компании прибыли по результатам деятельности в последующие отчетные периоды прибыль, показанная в финансовой отчетности дочерней компании, в сводной финансовой отчетности относится на увеличение чистой прибыли, причитающейся материнской компании. Это делается до тех пор, пока вся ранее поглощенная ею сумма убытков по доле меньшинства не будет полностью компенсирована.

Раскрытие информации

Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней раскрывается информация о принятых компанией подходах к составлению. Выше говорилось о необходимости раскрывать факты освобождения дочерних компаний, являющихся материнскими по отношению к другим компаниям, от составления сводной финансовой отчетности, а также случаях несоблюдения требования единой учетной политики. Кроме того, в сводной финансовой отчетности требуется сообщать следующую информацию:

  • перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
  • причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);
  • характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
  • названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
  • влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Пример. Раскроем информацию о примененной компанией методике составления сводной финансовой отчетности на примере пояснений к сводной финансовой отчетности группы компаний «Ascom» (Швейцария) за год, закончившийся 31 декабря 1997 г.

Методика составления сводной отчетности

Сводная финансовая отчетность объединяет информацию о компании «Ascom Holding Ltd» и компаний, в которых группа владеет прямо или косвенно более 50% голосующих акций и осуществляет руководство их текущей деятельностью. Компании, образующие группу, включены в сводную финансовую отчетность полностью.

Доля меньшинства в чистых активах чистой прибыли группы показана отдельно в сводной финансовой отчетности. Операции и остатки по операциям внутри группы, включая прибыль по таким операциям, исключены из сводной финансовой отчетности. Вложения в компании, на которые группа «Ascom» может оказывать существенное влияние (как правило, доля участия в таких компаниях составляет от 20% до 50%), учитываются методом долевого участия. Вложения в компании, в которых группе принадлежит менее 20% уставного капитала, или вложения, которые предназначены для продажи, отражены в размере фактических затрат на приобретение за вычетом резервов под постоянное снижение стоимости. Компании, вложения в которые приобретены или проданы в течение отчетного года, включаются в сводную отчетность группы или исключаются из такой отчетности на дату соответственно приобретения или продажи.

Изменения в составе компаний, объединенных в сводную отчетность

В сводную финансовую отчетность группы за год, окончившийся 31 декабря 1997 г., включены следующие компании (как вновь созданные, так и приобретенные), не включавшиеся в сводную отчетность за предшествующий год:

компания «Dialog Systems SPRL» (г. Вавр, Бельгия)

компания «Atoll Technology SA» (г. Орсэ, Франция)

компания «Ascom India Private Ltd» (г. Нью — Дели, Индия)

компания «Guangzhou Ascom Telecom Equipment Ltd» (г. Гуангжу, Китай)

Следующие компании (виды деятельности) были проданы и исключены из сводной финансовой отчетности:

компания «Ascom Zeag AG» (г. Спрайтенбах, Швейцария)

компания «Ascom Astel» (г. Киев, Украина)

деятельность «Ascom Nexion Inc.» (г. Эктон, США).

В результате учета приобретений и отчуждений в сводной финансовой отчетности выручка уменьшилась на 9 млн швейцарских франков, а результаты операционной деятельности улучшились на 42 млн швейцарских франков.

Некоторые национальные законодательства требуют, чтобы материнская компания представляла помимо сводной финансовой отчетности свою индивидуальную финансовую отчетность. В такой отчетности инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, отражаются:

  • либо по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28;
  • либо по фактической себестоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, принятой материнской компанией для долгосрочных инвестиций согласно МСФО 39.

Вложения в дочерние компании, исключенные из процесса сведения при составлении сводной отчетности, отражаются в индивидуальной отчетности материнской компании как инвестиции в соответствии с МСФО 39.

В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании должен раскрываться использованный метод учета инвестиций в дочерние компании.

Консолидированная бухгалтерская отчетность

Порядок составления консолидированной финансовой отчетности определяют:

· МСФО 22 «Объединения компаний»;

· МСФО 24 «Раскрытие информации о заинтересованных сторонах»;

· МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании»;

· МСФО 28 «Учет инвестиций в зависимые компании».

Международный стандарт МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании»рассматривает составление и представление консолидированных финансовых отчетов для группы компаний, находящихся под контролем головной компании, или в случае наличия у компании одного или более дочерних предприятий. Дочернее предприятиеопределяется как компания, контролируемая другой компанией (материнской компанией). Головная компания (материнская компания) ¾ это компания, имеющая одну или более дочерних компаний. Группа¾ это головная компания со всеми ее дочерними компаниями. Консолидированная финансовая отчетность (сводная финансовая отчетность) ¾ это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность единой компании.Доля меньшинства ¾ это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Под контролем(для данного стандарта) подразумевается возможность управления финансовой и производственной политикой компании с целью извлечения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается при владении материнской компанией непосредственно или через дочерние компании 50% голосов в контролируемой компании.

По американским и международным нормам все дочерние компании внутри страны и за ее пределами должны быть включены в консолидированную финансовую отчетность за некоторыми исключениями. Дочерняя компания не должна включаться в консолидацию, когда:

· контроль является временным ¾ в случае инвестирования для целей перепродажи;

· дочерние компании функционируют с ограничениями на передачу фондов материнской компании.

Исключение компании из консолидации вследствие несоответствия принципу гомогеничности бизнеса согласно международным и американским стандартам запрещено.

Существует запрет на консолидацию для дочерних компаний, деятельность которых настолько отличается от деятельности других включенных в консолидированный отчет компаний, что включение данной компании в консолидированный отчет становится несовместимым с обязанностью дать представление об имущественном и финансовом положении и положении с доходами концерна, отвечающее фактическому положению вещей.

Согласно методике составления консолидированных отчетов при консолидации головной и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу «строка за строкой». Например, такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключаются все взаимные расчеты внутри группы:

· балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и соответственно доля головной компании в собственном капитале каждой дочерней компании;

· межгрупповые сальдо и операции, включая продажи, расходы и дивиденды;

· внереализационные прибыли, возникающие в результате межгрупповых операций, которые включены в балансовую стоимость активов, таких как материально-производственные запасы и основные средства;

· внереализационные убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые вычитаются при расчете балансовой стоимости активов;

· разницы в сроках от исключения внереализационных прибылей и убытков, являющихся следствием внутригрупповых операций, которые рассматриваются в соответствии с МСФО 12 «Учет налога на прибыль»;

· доли меньшинства в чистом доходе и в чистых активах консолидированных дочерних компаний за отчетный период.

Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, а также раскрывать причины невключения их в консолидированную отчетность (если таковые имеются) и характер взаимоотношений между головной и дочерней компаниями (если головная компания прямо или косвенно не владеет более чем половиной голосов дочерней компании). Кроме того, такая отчетность должна включать названия компаний, не являющихся дочерними (из-за отсутствия контроля), несмотря на то, что головная компания владеет более чем половиной их голосов.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах.

Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим названием.

Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых компаний, а также финансовых результатов деятельности этих компаний и резервов.

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующей компании. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что компания является функционирующей, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Данные принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

Принцип существенности. Предусматривает рассмотрение таких статей, которые могут повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности.

Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности компаний, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные доходы. Важно, чтобы и активы, и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией.

Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату составления консолидированной отчетности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, если у организации есть дочерние и зависимые общества, помимо собственного бухгалтерского отчета, она должна составлять также сводную бухгалтерскую отчетность. Сводная бухгалтерская отчетность включает показатели дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № 36н внесены изменения и дополнения в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае если одновременно соблюдаются следующие условия:

· сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

· группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

· пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Если организация представляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то при сведении финансовой отчетности следует применять правила, установленные в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», а не пользоваться правилами, предусмотренными Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной финансовой отчетности, утвержденными Минфином России, а затем делать корректировки по консолидации в соответствии с МСФО.

Согласно МСФО 27 материнская компания должна представлять сводную финансовую отчетность. Материнская компания, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, не должна представлять сводную финансовую отчетность при условии (если материнская компания находится практически в полной собственности) получения согласия владельцев доли меньшинства.

Такая материнская компания должна пояснить причины, по которым сводная финансовая отчетность не представлялась, а также раскрыть методы, в соответствии с которыми дочерние компании отражены в ее собственной финансовой отчетности. Кроме того, должны быть сообщены название и юридический адрес материнской компании, публикующей сводную финансовую отчетность.

Материнская компания, представляющая сводную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда:

· контроль носит временный характер ввиду того, что дочерняя компания приобретается и содержится исключительно в целях ее последующей продажи в ближайшем будущем;

· она действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают ее способность переводить средства материнской компании. Вложения в такие дочерние компании должны учитываться как инвестиции в соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций».

МСФО 27 раскрывает процедуры сведения финансовой отчетности. При составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:

· балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются;

· доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы, с тем чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;

· доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний исчисляется и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит:

а) из суммы на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний»,

б) из доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.

Остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций полностью исключаются. Нереализованные убытки от операций внутри группы также должны исключаться, кроме случая, когда затраты не могут быть возмещены.

Когда финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, необходимо произвести корректировки для учета воздействия существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В любом случае разрыв между отчетными датами не должен превышать трех месяцев.

Сводная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики. Если использование единой учетной политики при подготовке сводной отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен быть раскрыт с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

Доля меньшинства должна представляться в сводном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также должна показываться отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства в сводимой отчетности дочерней компании, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, списываются против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможности по погашению. Если впоследствии дочерняя компания показывает прибыль, доля большинства распределяет ее до тех пор, пока вся ранее поглощенная ею сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства, не будет компенсирована.

Дополнительно должна раскрываться следующая информация:

· в сводной финансовой отчетности ¾ перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;

· в сводной финансовой отчетности, где это уместно:

а) причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную ведомость;

б) характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса;

в) название компании, в которой головной компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние компании больше половины акций, имеющих право голоса, но которая не является дочерней в силу отсутствия контроля над ней;

г) влияние приобретения и выбытия дочерней компании на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;

д) в отдельной финансовой отчетности материнской компании ¾ описание метода, используемого для учета дочерних компаний.

Другие статьи:

  • Федеральный закон от 02122019 349-фз о федеральном бюджете Федеральный закон от 2 декабря 2013 г. N 349-ФЗ "О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов" (с изменениями и дополнениями) Федеральный закон от 2 декабря 2013 г. N 349-ФЗ"О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и […]
  • Полномочия автономной республике крым История и современность Стремление к автономии через призму истории Новейшая история автономии начинается 20 января 1991 года, когда на общекрымском референдуме более 93 % крымчан высказались за ее воссоздание. 12 февраля этого же года их воля была оформлена […]
  • Итальянское гражданство закон Закон о гражданстве Италии Получение итальянского гражданства в настоящее время регулируется Законом № 91/1992 и правилами его реализации, а именно DPR № 572 от 12 октября 1993 года и DPR № 362 от 18 апреля 1994 года. Эти документы, в отличие от предыдущих […]
  • Приказ мвд рф 1161 Постановление Правительства РФ от 14 октября 1994 г. N 1161 "О порядке и условиях выплаты процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) должностных лиц и граждан, допущенных к государственной тайне" (с изменениями и дополнениями) (утратило […]
  • Приказ о назначении ответственных по го и чс образец Примерная форма приказа о назначении ответственного по делам ГО и ЧС (подготовлено экспертами компании "Гарант") [ Полное наименование организации ] Приказо назначении ответственного по делам ГО и ЧС [ место издания приказа ] [ число, месяц, год ] В соответствии […]
  • Гражданский кодекс рф принят в каком году Когда был принят Гражданский кодекс Российской федерации? Мне хочется узнать, когда был принят и когда вступил в силу Гражданский кодекс Российской федерации.Насколько я знаю, в нём четыре части,в связи с этим, и возникли у меня вопросы.Все четыре части, были […]
  • Согласно дисциплинарному уставу овд приказ руководителя это Указ Президента РФ от 7 апреля 2017 г. № 158 “О внесении изменений в Указ Президента Российской Федерации от 14 октября 2012 г. № 1377 "О Дисциплинарном уставе органов внутренних дел Российской Федерации" и в Дисциплинарный устав, утвержденный этим Указом” 1. […]
Читайте так же:  Нотариус москвы тушино